L’Agenzia delle entrate ha reso un parere in merito alla determinazione della base imponibile dell’IRAP per le società cooperative, soffermandosi in particolare, sulla rilevanza anche ai fini dell’IRAP dei ristorni (Agenzia delle entrate, risposta 4 aprile 2024, n. 1).
I ristorni costituiscono l’istituto giuridico attraverso il quale si realizza la “mutualità“, rappresentando la modalità operativa con cui è attribuito il vantaggio economico al socio della cooperativa. Il terzo comma dell’articolo 2521 c.c. prevede per le società cooperative e delle mutue assicuratrici che l’atto costitutivo debba indicare le regole per la ripartizione degli utili e i criteri per la ripartizione dei ristorni. Inoltre, l’articolo 2545 sexies c.c. dispone che l’atto costitutivo determini i criteri di ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici.
L’articolo 3, comma 2, lettera b), della Legge n. 142/2001 stabilisce, poi, che possono essere deliberati ed erogati dall’assemblea trattamenti economici ulteriori per socio lavoratore, a titolo di ristorno, in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi.
Con gli emendamenti apportati all’OIC 28, nel caso in cui lo statuto o il regolamento della società cooperativa:
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non prevedano un obbligo a erogare ai soci il ristorno, quest’ultimo sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera la sua attribuzione ai soci, al pari di una distribuzione di utile;
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prevedano un obbligo a erogare il ristorno, lo stesso sarà rilevato, quale componente di conto economico, nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore.
Nonostante, dunque, l’atto costitutivo debba indicare i criteri per la ripartizione dei ristorni, non è previsto alcun obbligo di distribuzione ex lege con la conseguenza che sul piano civilistico, in linea di principio, si è in presenza di un componente “reddituale” la cui funzione è quella di attribuire al socio della cooperativa il vantaggio mutualistico, rettificando i costi/ricavi rilevati al momento dall’apporto effettuato dal medesimo socio.
L’Agenzia, pertanto, chiarisce che nell’ipotesi in cui lo statuto o il regolamento della società cooperativa non disponga alcun obbligo di distribuzione deve concludersi che la rilevazione contabile dei ristorni tra le voci dello stato patrimoniale non determini una modifica della qualificazione dell’operazione riguardante l’attribuzione del beneficio mutualistico mediante la tecnica dei ristorni. Il ristorno rilevato nello stato patrimoniale, dunque, mantiene la ”natura” di componente reddituale che rettifica i costi/ricavi rilevati al momento dall’apporto effettuato dai soci della cooperativa, assumendo una qualificazione diversa rispetto agli utili prodotti dalla stessa cooperativa e, sulla base delle previsioni contabili contenute nell’OIC 28 emendato, deve essere rilevato al momento in cui è adottata la relativa delibera.
Con la circolare n. 35/E/2008 l’Agenzia ha già avuto modo di chiarire che, in linea di principio, a prescindere dalla modalità di attribuzione del vantaggio mutualistico, la tassazione in capo alla cooperativa dovrebbe essere identica. Ne consegue che i ristorni concretamente possono essere dedotti sia mediante imputazione diretta al conto economico dell’esercizio di competenza, sia attraverso una variazione in diminuzione del reddito imponibile considerando i ristorni stessi come impiego degli utili stessi. Con la circolare n. 53/E/2002 è stato, altresì, chiarito che le somme erogate a tale titolo sono deducibili nell’esercizio con riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni.
In sintesi, dunque, i ristorni concorrono alla determinazione della base imponibile IRES sia se rilevati al conto economico, sia se imputati come distribuzione di utili.
Con particolare riferimento alle modalità di determinazione della base imponibile IRAP, invece, l’Agenzia chiarisce che nell’ipotesi in cui sussiste un’obbligazione alla data di chiusura dell’esercizio in capo alla società cooperativa alla ripartizione dei ristorni, la rilevanza ai fini dell’IRAP diviene conseguenza del loro transito in una delle voci rilevanti ai fini di detto tributo. Diversamente, quando lo statuto e/o il regolamento delle società cooperative non prevedono un’obbligazione alla ripartizione dei ristorni ai soci, la rilevazione nello stato patrimoniale alla stregua di una distribuzione dell’utile, non consente di soddisfare, in linea di principio, il transito dei ristorni in una delle voci di conto economico rilevanti ai fini del tributo regionale.
In relazione a detta tipologia di ristorni, il principio di correlazione IRAP, non può trovare applicazione poiché tali ristorni vengono rilevati tra le voci dello stato patrimoniale.
Pertanto, occorre far riferimento alle previsioni dell’articolo 2, comma 2, del D.M. 8 giugno 2011, secondo le quali i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell’imputazione a conto economico. Se per tali componenti non è mai prevista l’imputazione a conto economico, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.
Alla luce di tale previsione, dunque, i ristorni contabilizzati alla stregua di distribuzioni di utili, mantenendo la loro originaria ”natura”, concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.
